استاندارد حسابداری پیمانکاری
هدف استاندارد حسابداری پیمانکاری تجویز نحوه حسابداری درآمدها و هزینههای مرتبط با پیمانهای بلند مدت در صورتهای مالی پیمانكار است. این استاندارد، معیارهای شناخت مندرج در مفاهیم نظری گزارشگری مالی را جهت تعیین زمان شناخت درآمد و هزینههای پیمان به عنوان اقلام صورت و زیان بكار میگیرد. این استاندارد همچنین رهنمودهایی را برای اعمال این معیارها ارایه میكند.
سیستم حسابداری موسسات پیمانكاری باید طوری طراحی شود كه سود و زیان هر پیمان بدقت مشخص باشد. بیشتر موسسات در كل یك مركز سود به شمار میآیند. حال آنكه در موسسات پیمانكاری معمولاً هر پیمان یك مركز جداگانه سود فرض میشود. از این رو برای هر قرار داد پیمانكاری كه بسته میشود حسابهای جداگانه در دفتر كل افتتاح میشود و برای سهولت مراجعه به اسناد و مدارك نظیر برگ درخواست كالا، حواله انبار و لیست دستمزد كارگران به هر پیمان شماره خاصی اختصاص مییابد. دورهای كه مخارج مربوط به یك طرح شناسایی میشود با امضای قرار داد اغاز میشود و با تكمیل آن پایان مییابد در مورد حسابداری قرار دادهای بلند مدت پیمانكار ذكر نكات زیر ضروری است.
- مخارج قبل از انعقاد قرار داد (مخارج شركت در مناقصه)
- مخارج پیمان در طول اجرا (هزینههای مستقیم : هزینههای سربار)
دامنه كاربرد این استاندارد
باید برای حسابداری پیمانهای بلند مدت در صورتهای مالی پیمانكار به كار گرفته شود.
پیمان بلند مدت
پیمانی است كه برای طراحی و تولید یا ساخت یك دارایی منفرد قابل مالحظه یا ارایه خدمات یا تركیبی از داراییها یا خدمات كه تواماً یك پروژه را تشكیل دهد، منعقد میشود. مدت زمان لازم برای تكمیل پیمان عمدتاً چنان است كه فعالیت پیمان در دورههای مالی متفاوت قرار میگیرد .
پیمانی كه طبق این استاندارد بلند مدت تلقی میشود. معمولاً در طول مدتی بیش از یك سال انجام خواهد شد. با این حال مدت بیش از یك سال و مشخصه اصلی یك پیمان بلند مدت نیست. بنابر این برخی پیمانها با مدت كمتر از یك سال و هرگاه از نظر فعالیت دوره و دارای چنان اهمیت نسبی باشد كه عدم انعكاس درآمد و هزینه عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارایه تصویری مطلوب توسط صورتهای مالی شود، باید به عنوان پیمان بلند مدت محسوب شود. مشروط بر این كه رویه متحده در واحد تجاری از سالی به سال دیگر به طور یكنواخت اعمال شود.
پیمان مقطوع
پیمان بلند مدتی است كه به موجب آن پیمانكار با یك مبلغ مقطوع برای كل پیمان با یك نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان كه در برخی از موارد ممكن است بر اساس مواردی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد توافق میكند.
پیمان امانی (پیمان با حق الزحمه مبتنی بر مخارج)
پیمان بلند مدتی است كه به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانكار داده و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق الزحمه ثابتی به پیمانكار پرداخت شود.
پیش دریافت پیمان
بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانكار است كه كار مربوط به آن تا تاریخ تراز نامه انجام نشده است. مبالغ دریافتی بابت پیشرفت كار شامل موارد زیر است.
علی الحسابها
مبالغی است كه به طور موقت در قبال حسابهای صادره در دست بررسی دریافت میشود.
سایر دریافتها
عبارت است از اقالمی كه ماهیت علی الحساب نداشته لیكن در قبال پیشرفت كار دریافت میشود و نیز در بر گیرنده آن بخش از مبالغ پیمان است كه كار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
مبالغ دریافتی بابت پیشرفت كار
عبارت است از مبالغ قابل دریافت كه بابت صورت حسابهای صادره در حسابها منظور شده است.
زیانهای قابل پیش بینی
زیانهایی است كه انتظار میرود در طول مدت پیمان ایجاد شود (با احتساب مبالغ برآوردی هزینه كارها اصلاحی و تضمینی و هر گونه هزینههای مشابهی كه تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست) مبلغ زیان مذكور بدون توجه به موارد زیر براورد میشود.
- شروع یا عدم شروع كار پیمان
- حصهای از كار كه تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
- میزان سودی كه انتظار میرود از پیمانهای دیگر حاصل شود.
تجزیه و تركیب پیمانها
الزامات این استاندارد به استثنای موارد زیر باید برای هر پیمان به طور جداگانه به كار گرفته شود.
پیمان بلند مدتی كه از چند بخش جداگانه تشكیل شده باشد و حایز شرایطی باشد كه بتوان عملكرد هر بخش آن را به مشابه پیمانی جداگانه در نظر گرفت. گروه پیمان بلند مدتی از چند بخش جداگانه تشكیل شده باشد. در صورت تحقق شرایط زیر عملكرد هر بخش باید به مشابه پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود.
- در مورد هر بخش پیشنهاد قیمت جداگانه ای ارایه شده باشد.
- مذاكرات هر بخش به طور جداگانه صورت گرفته و طرفین پیمان حق قبول یا رد ان بخش را داشته باشند.
درآمدها و هزینههای هر بخش به طور جداگانهای قابل تشخیص باشد در صورت تحقق شرایط زیر گروه پیمانها را اعم از این كه دارای یك یا چند كارفرما باشد باید به عنوان یك پیمان واحد تلقی كرد.
- گروه پیمانها به عنوان یك مجموعه مورد مذاكره قرار گرفته باشد.
- وابستگی پیمانها به یكدیگر به گونهای باشد كه در عمل بخشی از یك پروژه سود اور را تشكیل دهد.
- پیمانها به طور همزمان یا متوالی اجرا شود.
درآمد پیمان
درآمد پیمان باید در بر گیرنده موارد زیر باشد.
- مبلغ اولیه درآمد كه در پیمان مورد توافق قرار گرفته است.
- تغییر در میزان كار پیمان ادعا و سایر دریافتهای تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان.
تا میزانی كه احتمال رود این موارد منجر به درآمدشود، این موارد را بتوان به گونهای قابل اتكا اندازه گیری كرد. درآمد پیمان به ارزش منصفانه ما به ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه گیری میشود. اندازه گیری درآمد پیمان و برآوردها اغلب به وقوع رویدادها و رفع ابهامات تجدید نظر میشود. بدین ترتیب مبلغ درآمد مممكن از دورهای به دوره دیگر تغییر كند. مثالهای از مواردی كه ممكن است باعث تغییر مبلغ درآمد از دورهای به دوره دیگر شود.
- توافق پیمانكار و كارفرما در مورد تغییرات یا ادعاها در دورهای پس از دوره انعقاد پیمان
- در پیمانهای مقطوع به موجب مفاد پیمان از جمله تعدیل احاد بها
- وجود جرایم تاخیر در تكمیل كار
- در پیمانهای مقطوع متضمن نرخ ثابت برای هر واحد محصول افزایش تعداد واحدها
تغییر پیمان
تغیر پیمان عبارت است از دستور كارفرما مبنی بر تغییر در دامنه كاری كه قرار است طبق مفاد پیمان انجام شود. تغییر ممكن است موجب افزایش یا كاهش درآمد پیمان شود. برای نمونه میتوان از تغییر در مشخصات یا طراحی یك دارایی و تغییر در مدت پیمان نام برد. تغییر زمانی در درآمد پیمان منظور میشود.
- تصویب تغییر و مبلغ درآمد حاصله توسط كارفرما محتمل باشد.
- مبلغ درامد را بتوان به گونهای قابل اتكا اندازه گیری كرد.
ادعا
ادعا عبارت است از مبالغی كه پیمانكار از كار فرما یا شخص ثالث به عنوان جبران هزینههایی مطالبه میكند كه در مبلغ پیمان منظور نشده است. برای مثال ادعا ممكن است ناشی از اشتباه در مشخصات یا طراحی و تاخیر ایجاد شده توسط كارفرما و تغییرات مورد اختلاف در میزان كار پیمان باشد. اندازه گیری مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالایی از ابهام است و اغلب بستگی به نتیجه مذاكرات دارد بنابر این ادعا تنها زمانی در درآمد پیمان منظور میشود.
- مذاكرات به مرحله پیشرفت یا رسیده باشد به گونهای كه قبول ادعا از سوی كارفرما محتمل باشد.
- مبلغی را كه احتمالاً مورد قبول كارفرماست بتوان به گونهای قابل اتكا اندازه گیری كرد.
دریافتهای تشویقی
دریافتهای تشویقی عبارت است از مبالغی اضافی كه در صورت نیل به استانداردهای عملكرد تعیین شده یا افزون بر آن توسط پیمانكار دریافت میشود. برای مثال ممكن است پیش بینی شود كه در صورت تكمیل موضوع پیمان قبل از موعد مقرر پرداختهای تشویقی به پیمانكار صورت میگیرد. دریافتهای تشویقی را زمانی میتوان در درامد پیمان منظور كرد.
- پیمان تا حدی پیشرفت كرده باشد كه نیل به استانداردهای عملكرد تعین شده یا افزون بر ان محتمل باشد.
- مبلغ دریافت تشویقی را بتوان به گونهای قابل اتكار اندازه گیری كرد.
مخارج پیمان
مخارجی كه مستقیماً با یك پیمان مشخص مرتبط است. مثل كار مستقیم و مواد اولیه مصرفی و استهلاك و اجاره ماشین آلات و تجهیزات و … این مخارج را میتوان به میزان درآمدهای اتفاقی خارج از شمول تعریف درآمد پیمان كاهش داد مثل درآمد حاصل از فروش مواد و ماشین آلات اضافی.
مخارجی كه بین پیمانها مشترك بوده و تسهیم آن به پیمانهای جداگانه امكان پذیر است. مثل حق بیمه و مخارج غیر مستقیم طراحی و كمك فنی و سربار پیمان. این مخارج بر حسب ماهیت آن طبقه بندی و با اعمال یكنواخت روشهای سیستماتیك و معقول به پیمانهای مختلف تخصیص مییابد. میتواند در بر گیرنده مخارج استقراض مرتبط با پیمانها نیز باشد (بر اساس استاندارد شماره ۱۳).
سایر مخارجی كه به موجب مفاد پیمان مشخصاً قابل مطالبه از كارفرماست مثل مخارج اداری و عمومی و مخارج توسعه كه جبران آن به طور مشخص در پیمان قید شده است. مخارجی را كه نمیتوان به فعالیت پیمانكاری یا به یك پیمان مشخص مربوط دانست جزء مخارج پیمان منظور نمیشود. مثال مخارج اداری و عمومی و فروش و مخارج تحقیق و توسعه كه جبران آن در پیمان مشخص نشده و استهلاك ماشین آلات و تجهیزاتی كه در فعالیت پیمانكاری استفاده نشده است.
مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پیمان، در صورت انعقاد پیمان در دوره جاری یا حصول اطمینان از انعقاد پیمان در دوره بعد، به حساب پیمان منظور میشود. هر گاه این مخارج به عنوان هزینه دورهای كه در آن وقوع یافته محسوب شود و پیمان در دوره بعد منعقد شود چنین مخارجی را نباید به حساب پیمان برگشت داد.
شناخت درآمد و هزینههای پیمان
هرگاه توانایی براورد ماحصل یك پیمان به گونهای قابل اتكا وجود داشته باشد. باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج كل پیمان با توجه به میزان تكمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات وضعیت مورد فعالیت، به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شود. هر گاه توانایی برآورد ماحصل یك پیمان به گونهای قابل اتكا وجود نداشته باشد.
درآمد باید تا میزان مخارج تحمل شدهای كه احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی شود.
مخارج پیمان در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود. هر گاه انتظار رود كه پیمان منجر به زیانشود، كل ممخارج پیمان از كل درآمد پیمان تجاوز كند، باید زیان مربوط فوراً به عنوان هزینه دوره شناسایی شود. شامل مجموع مخارج تا تاریخ ترازنامه و مجموع مخارج تخمینی بعدی تا مرحله تكمیل، مخارج اتی كارهای اصلاحی، كارهای تضمینی و هر گونه كارهای تضمینی و هرگونه كارهای مشابهی كه تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست. افزایشهای احتمالی حقوق و دستمزد، قیمت مواد و مصالح و سایر مخارج پیمان در نظر گرفته میشود. شناخت درآمد و هزینه دوره بر اساس میزان تكمیل پیمان، اغلب روش درصد تكمیل پیمان نامیده میشود. طبق این روش، درآمد پیمان با مخارج تحمل شده جهت نیل به ان میزان از تكمیل تطابق داده میشود و در نتیجه درآمد هزینه و سود یا زیان كار انجام شده در صورت سود و زیان انعكاس مییابد. در صورت رفع اتهاماتی كه موجب شده است تا ماحصل پیمان به گونهای اتكا پذیر قابل برآورد نباشد درآمد و هزینه پیمان بلند مدت باید به اندازه سهم مناسبی از درآمد و مخارج = كل پیمان، با توجه به میزان تكمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات وضعیت مورد فعالیت، شناسایی شود.
سایر ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط پیمان بلند مدت
در پیمانهای مقطول ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی میتوان به گونهای قابل اتكا اندازه گیری كرد كه تمامی شرایط زیر بر قرار باشد.
- درآمد پیمان را بتوان به گونهای قابل اتكا اندازه گیری كرد.
- جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد.
- مخارج پیمان تا زمان تكمیل پیمان و همچنین در صد تكمیل در تاریخ ترازنامه را بتوان به گونهای قابل اتكا اندازه گیری كرد.
- مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونهای قابل اتكا اندازه گیری كرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل شده پیمان با برآوردهای قبلی انها میسر شود.
- میزان تكمیل پیمان به طرق مختلف قابل تعیین است. واحد تجاری روشی را كه كار انجام شده را به گونهای قابل اتكا اندازه گیری میكند به كار میگیرد.
با توجه به ماهیت روشها ممكن است شامل موارد زیر باشد.
- نسبت مخارج تحمل شده پیمان برای كار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به كل مخارج براوردی پیمان
- ارزیابی كار انجام شده
- نسبت مقدار كار انجام شده به كل كار پیمان
چنانچه تعیین میزان تكمیل كار با توجه به مخارج تحمل شده انجام شود تنها آن بخش از مخارجی كه منعكس كننده كار انجام شده باشند در مخارج تحمل شده پیمان تا تاریخ ترازنامه منظور میشود. مثالهایی از مخارجی كه در مخارج تحمل شده منظور نمیشوند.
- مخارج پیمان كه مرتبط با فعالیت آتی پیمان است از قبیل مواد و مصالحی كه تاكنون در پیمان مربوط استفاده نشدهاند
- مبالغ پرداختنی به پیمانكاران دست دوم قبل از انجام كار مندرج در پیمان فرعی آن بخش از مخارج پیمان كه بازیافت آن غیر محتمل است فوراً به عنوان هزینه شناسایی میشود.
نمونههای از این مخارج مربوط به پیمانهایی میشود.
- به طور كامل قابل اجرا نیست.
- تكمیل آنها منوط به نتیجه دعاوی حقوقی در جریان یا مقررات در حال تصویب باشد.
- احتمال مصادره یا تخریب اموال برود.
- كارفرمای آنها قادر به ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد
- پیمانكار آنها قادر به تكمیل پیمان یا ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد.
تغییر در بر آوردها
اثر تغییر در برآورد درآمد یا مخارج پیمانی و اثر تغییر در برآورد ماحصل پیمان كه از برآوردهای جاری درآمد و مخارج پیمان ناشی میشود. طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان (گزارش عملكرد مالی) تغییر در برآورد تلقی میشود.
افشاء در ترازنامه
پیمانهای بلند مدت را باید به شرح زیر در ترازنامه افشاء كرد.
- مازاد درآمد شناسایی شده انباشته پیمان بر مبالغ دریافتی و دریافتنی تا تاریخ ترازنامه با عنوان مبلغ قابل بازیافت تحت سرفصل حسابهای دریافتنی در ترازنامه
- پیش دریافت در سرفصل پیش دریافتها در ترازنامه
- مخارج تحمل شده انباشته پس از كسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته (خالص بهای تمام شده) و به كسر زیانهای قابل پیش بینی به عنوان مانده پیمانهای بلند مدت تحت سرفصل پیمانهای در جریان پیشرفت در ترازنامه
- مازاد زیانهای قابل پیش بینی بر مخارج تحمل شده انباشته (پس از كسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته) با عنوان ذخیره زیانهای قابل پیش بینی تحت سرفصل ذخایر در ترازنامه
- مبلغ سپردههای كسر شده قابل استرداد از قبیل سپرده حسن انجام كار و سپرده بیمه تحت سرفصل حسابهای دریافتنی در ترازنامه
افشاء در صورت سود و زیان
صورت سود و زیان باید اقلام زیر را به طور جداگانه منعكس كند.
- درآمد شناسایی شده دوره (درامد پیمان)
- هزینه شناسایی شده دوره (بهای تمام شده پیمان) شامل هزینه شناسایی شده پیمان طی دوره و زیان قابل پیش بینی شناسایی شده طی دوره.
افشاء در رویههای حسابداری
واحد تجاری باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱ موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی افشاء كند.
- روشهای تعیین درآمد شناسایی شده دوره
- روشهای تعیین مرحله تكمیل پیمان در جریان پیشرفت
