حسابداری پیمانکاری
تنوع موسسات و گوناگونی فعالیت‌های مختلف اقتصادی در پهنه جهان، دانش و حرفه حسابداری را بر آن داشته تا در قالب مبانی و اصول عمومی، راه‌حل‌های متناسبی را برای نگهداری حساب‌های فعالیت‌های گوناگون به نحوی فراهم آورد که صورت‌های مالی موسسات تصویر گویا‌تری از نتایج عملیات و وضعیت مالی ارائه دهند. از طرفی فعالیت‌های موسسات اقتصادی در کشورهای مختلف، در بستری از اوضاع و احوال اقتصادی، اجتماعی و در محدوده مناسبات حقوقی کشور انجام میشود.
ارجاع طرح‌های ساخت و ساز ابنیه و تاسیسات و تجهیزات بزرگ از طرف کارفرمایان عمومی و خصوصی به پیمانکاران و انعقاد قراردادهای بلند مدت پیمانکاری برای اجرای طرح‌های یاد شده و انجام دادن فعالیت‌های ساخت و ساز در قالب این قراردادها توسط پیمانکاران، یکی از فعالیت‌های عمده اقتصادی است که نیازمند ثبت و ضبط معاملات و فعالیت‌های مالی و تهیه و تنظیم گزارش‌های درون سازمانی و اندازه گیری و شناخت درآمد و در نهایت تهیه و ارائه صورت‌های مالی متناسب برای پیمانکاران و کارفرمایان است.
حسابداری پیمانکاری یکی از مقو‌لاتی است که مراجع حرفه‌ای و پژوهشگران و مولفان حسابداری در کشورهای پیشرفته از دیر‌باز به عنوان مقوله خاص در حسابداری به آن پرداخته‌اند و در کمتر کشورهای پیشرفته و همچنین در سطح بین المللی استانداردهای خاصی برای آن وضع شده است.
حسابداری پیمانکاری یکی از روش‌های خاص حسابداری است که در روش عادی حسابداری گنجانده میشود. اصول و روش‌های موجود در حسابداری پیمانکاری در هر نوع قرار داد‌های کوچک و پروژه‌ای بزرگ و چند ملیتی و … مورد استفاده قرار می‌گیرد. حسابداری پیمانکاری همه اطلاعاتی که پیمانکار نیاز دارد تا بتواند از صحنه رقابت شرکت را به شیوه‌ای اثرگذار اداره نماید و موفق شوند، تهیه می‌کند. اطلاعاتی که توسط حسابداری پیمانکاری تعیین میشود شامل اطلاعات مالی و غیر مالی است که برای موفقیت شرکت سرنوشت‌ساز است. با توجه به انواع روش‌های طی سال‌های مختلف جهت یکسان سازی اطلاعات مالی جهت استفاده کنندگان به نحوه موثر ارائه شود روش‌های مختلفی انتخاب آزمایش و حتی از بین رفته است. روش استفاده شده کنونی روش‌های مورد تائید استانداردهای حسابداری ایران است.
موضوعات اساسی حسابداری پیمانکاری
در خصوص حسابداری قراردادهای پیمانکاری دو موضوع کلی وجود دارد.
- نحوه شناسایی، تخصیص و ثبت هزینه‌های ساخت و تکمیل پیمان‌ها (هزینه یابی پیمان)
- نحوه و زمان شناسایی و محاسبه درآمد حاصل از پیمان‌ها و متعاقباً سود و زیان حاصل از پیمان‌ها
معمولاً ساخت پیمان‌ها متفاوت از یکدیگر بوده و لذا باید جهت هزینه‌های هر پیمان حساب جداگانه‌ای اختصاص داد. بر این اساس در هزینه یابی پیمان‌های بلند مدت، اصول هزینه یابی سفارش کار بکار می‌رود. بنابراین، حسابداری پیمان‌ها از نظر هزینه یابی جزو حسابداری صنعتی قرار می‌گیرد. اما از حیث نحوه و زمان شناسایی و محاسبه درآمد حاصل از پیمان‌ها، حسابداری پیمان‌ها جزو حسابداری مالی قرار می‌گیرد. زیرا نحوه و زمان شناسایی و محاسبه درآمد حاصل از پیمان‌ها ارتباطی به اصول هزینه یابی پیمان‌ها (سفارش کار) نداشته و صرفاً از اطلاعات آن در تعیین میزان درآمد حاصل از پیمان‌ها استفاده میشود. یعنی در حال حاضر که درآمد حاصل از پیمان‌ها بر اساس روش درصد پیشرفت کار محاسبه میشود، مخارج انجام شده و مخارج بر آوردی جهت تکمیل پیمان، از جمله اطلاعات مورد نیاز است.
استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران
- حسابداری پیمان‌های بلند مدت
- دامنه کاربرد حسابداری پیمان‌های بلند مدت در صورت‌های مالی پیمانكار
پیمان بلند مدت پیمانی است که برای طراحی، تولید یا ساخت یك دارایی یا ارائه خدمات یا ترکیبی از دارایی‌ها و خدمات منعقد میشود، و مدت زمان پیمان عمدتاً چنان است که فعالیت پیمان در دوره‌های مالی متفاوت قرار می‌گیرد. پیمانی که طبق این استاندارد، بلند مدت تلقی میشود، معمولاً در طول مدتی بیش از یک سال انجام خواهد شد. با این حال، مدت بیش از یکسال، مشخصه اصلی یک پیمان بلند مدت نیست.
پیش دریافت پیمان
بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکار است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است.
مبالغ دریافتی بابت پیشرفت کار
مبالغی هستند که به طور موقت در قبال صورت وضعیت‌های در دست بررسی دریافت شده‌اند.
(سایر دریافت‌ها) مبالغی که در زمان ارائه صورت وضعیت دریافت میشود.
- ماهیت علی الحساب ندارند.
- در قبال پیشرفت کار دریافت می‌شوند.
- کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
زیان‌های قابل پیش بینی
زیان‌هایی است که انتظار می‌رود در طول مدت پیمان ایجاد شود (با احتساب مبالغ برآوردی هزینه کارهای اصلاحی و تضمینی و هر گونه هزینه‌های مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست). مبلغ زیان مذکور بدون توجه به موارد زیر برآورد میشود.
- شروع یا عدم شروع کار پیمان
- حصه‌ای از کار که تا تاریخ ترازنامه انجام شده است
- عدم توجه به درصد پیشرفت کار
- میزان سودی که انتظار می‌رود از پیمان‌های دیگر حاصل شود
تجزیه پیمان‌ها
هر گاه پیمان بلند مدتی از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد، در صورت تحقق شرایط زیر، عملکرد هر بخش باید به مثابه پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود.
- در مورد هر بخش پیشنهاد قیمت جداگانه‌ای ارائه شده باشد
- مذاکرات هر بخش به طور جداگانه صورت گرفته و طرفین پیمان حق قبول یا رد آن بخش را داشته باشند.
- درآمدها و هزینه‌های هر بخش به طور جداگانه‌ای قابل تشخیص باشد.
ترکیب پیمان‌ها
در صورت تحقق شرایط زیر، گروه پیمان‌ها را اعم از اینکه دارای یک یا چند کارفرما باشد، باید به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد.
- گروه پیمان‌ها به عنوان یک مجموعه مورد مذاکره قرار گرفته باشد.
- وابستگی پیمان‌ها به یکدیگر به گونه‌ای باشد که در عمل بخشی از یک پروژه سودآور را تشکیل دهد.
- پیمان‌ها به طور همزمان یا متوالی اجرا شود.
درآمد پیمان
درآمد پیمان باید دربرگیرنده موارد زیر باشد.
- مبلغ اولیه درآمد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته است.
- تغییر در میزان کار پیمان، ادعا و سایر دریافت‌های تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان، تا میزانی که احتمال رود این موارد منجر به درآمد شود و این موارد را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
- درآمد پیمان به ارزش منصفانه ما به ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه گیری میشود.
- در اندازه گیری درآمد پیمان، برآوردها اغلب با وقوع رویدادها و رفع ابهامات تجدید نظر میشود. بدین ترتیب مبلغ درآمد ممکن است از دوره‌ای به دوره دیگر تغییر کند.
تغییر مبلغ درآمد از دوره‌ای به دوره دیگر
- توافق پیمانکار و کارفرما
- تعدیل آحاد بها
- وجود جرایم تاخیر در تکمیل کار
- تغییر تعداد واحدها.
تغییر پیمان
تغییر پیمان شامل موارد زیر است.
- دستور کارفرما مبنی بر تغییر در دامنه کاری (افزایش یا کاهش درآمد پیمان).
- تغییر زمانی در درآمد پیمان منظور میشود که تصویب تغییر و مبلغ درآمد حاصله توسط کارفرما محتمل باشد و مبلغ درآمد را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
ادعا
دریافت هزینه‌های منظور نشده در پیمان مثل اشتباه در مشخصات یا طراحی، تاخیر ایجاد شده توسط کارفرما و تغییرات مورد اختالف در میزان کار. ادعا تنها زمانی در درآمد پیمان منظور میشود که مذاکرات به مرحله پیشرفته رسیده باشد، به گونه‌ای که قبول ادعا از سوی کارفرما محتمل باشد، و مبلغی را که احتمالاً مورد قبول کارفرماست، بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
دریافت‌های تشویقی
رسیدن به استانداردهای تعیین شده یا فزون بر آن دریافت‌های تشویقی است. مثل تکمیل موضوع پیمان قبل از موعد مقرر. دریافت‌های تشویقی را زمانی می‌توان در درآمد پیمان منظور کرد که پیمان تا حدی پیشرفت کرده باشد که رسیدن به استانداردهای تعیین شده یا افزون بر آن، محتمل باشد. مبلغ تشویقی را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
مخارج پیمان
مخارجی را که نمی‌توان به فعالیت پیمانکاری یا به یک پیمان مشخص مربوط دانست، جزء مخارج پیمان منظور نمی‌شود. مخارج اداری، عمومی و فروش، مخارج تحقیق و توسعه که جبران آن در پیمان مشخص نشده و استهلاک ماشین آ‌لات و تجهیزاتی که در فعالیت پیمانکاری استفاده نشده است. مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پیمان، در صورت انتعقاد پیمان در دوره جاری یا حصول اطمینان از انعقاد پیمان در دوره بعد، به حساب پیمان منظور میشود. هر گاه این مخارج به عنوان هزینه دوره‌ای که در آن وقوع یافته محسوب شود و پیمان در دوره بعد منعقد شود، چنین مخارجی را نباید به حساب پیمان برگشت داد.
شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان
- هر گاه توانایی برآورد ماحصل یک پیمان به گونه‌ای قابل اتکا وجود داشته باشد، باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه) به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شود.
- هر گاه توانایی برآورد ماحصل یک پیمان به گونه‌ای قابل اتکا وجود نداشته باشد، درآمد باید تا میزان مخارج تحمل شده‌ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی شود.
- مخارج پیمان در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود.
ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلند مدت
در پیمان‌های مقطوع، ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی می‌توان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد که تمامی شرایط زیر برقرار باشد.
- درآمد پیمان را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
- جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد.
- مخارج پیمان تا زمان تکمیل پیمان و همچنین درصد تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
میزان تکمیل پیمان به طرق مختلف قابل تعیین است. با توجه به ماهیت روش‌ها ممکن است شامل موارد زیر باشد.
- نسبت مخارج تحمل شده پیمان برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی پیمان.
- ارزیابی کار انجام شده.
- نسبت مقدار کار انجام شده به کل کار پیمان.
چنانچه تعیین میزان تکمیل کار با توجه به مخارج تحمل شده، انجام شود تنها آن بخش از مخارجی که منعکس کننده کار انجام شده باشند در مخارج تحمل شده پیمان تا تاریخ ترازنامه منظور می‌شوند. مثال‌هایی که در مخارج تحمل شده منظور نمی‌شوند یه شرح زیر است.
- مخارج پیمان که مرتبط با فعالیت آتی پیمان است، از قبیل مواد و مصالحی که تا‌کنون در پیمان مربوط استفاده نشده‌اند.
- مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم قبل از انجام کار مندرج در پیمان فرعی.
- پیش پرداخت به پیمانکاران دست دوم.
آن بخش از مخارج پیمان که بازیافت آن غیر محتمل است فوراً به عنوان هزینه شناسایی میشود. نمونه‌هایی از این مخارج مربوط به پیمان‌هایی میشود.
- به طور کامل قابل اجرا نیست.
- تکمیل آنها منوط به نتیجه دعاوی حقوقی در جریان یا مقررات در حال تصویب باشد.
- احتمال مصادره یا تخریب اموال برود.
- کارفرمای آنها قادر به ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد.
- پیمانکار آنها قادر به تکمیل پیمان یا ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد.
تغییر در برآوردها
اثر تغییر در برآورد ماحصل پیمان طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی، تغییر در برآورد تلقی میشود.
افشاء در ترازنامه
پیمان‌های بلند مدت را باید به شرح زیر در ترازنامه افشا کرد.
- مازاد درآمد شناسایی شده انباشته پیمان بر مبالغ دریافتی و دریافتنی تا تاریخ ترازنامه، با عنوان مبلغ قابل بازیافت، تحت سرفصل حساب‌های دریافتنی در ترازنامه.
- مبالغ پیش دریافت، در سرفصل پیش دریافت‌ها در ترازنامه.
- مخارج تحمل شده انباشته پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته (خالص بهای تمام شده) و به کسر زیان‌های قابل پیش بینی، به عنوان مانده پیمان‌های بلند مدت تحت سرفصل پیمان‌های در جریان پیشرفت در ترازنامه.
- مازاد ذخیره زیان‌های قابل پیش بینی بر مخارج تحمل شده انباشته (پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته)، با عنوان ذخیره زیان‌های قابل پیش بینی تحت سرفصل ذخایر در ترازنامه.
- مبلغ سپرده‌های کسر شده قابل استرداد از قبیل سپرده حسن انجام کار و سپرده بیمه، تحت سرفصل حساب‌های دریافتنی در ترازنامه.
صورت سود و زیان باید اقلام زیر را به طور جداگانه منعکس کند.
- درآمد شناسایی شده دوره (درآمد پیمان)
- هزینه شناسایی شده دوره (بهای تمام شده پیمان) شامل هزینه شناسایی شده پیمان طی دوره و زیان قابل پیش بینی شناسایی شده طی دوره.
افشاء در رویه‌های حسابداری
واحد تجاری باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱ موارد زیر را در یادداشت‌های توضیحی افشا کند.
- روش‌های تعیین درآمد شناسایی شده دوره
- روش‌های تعیین مرحله تکمیل پیمان در جریان پیشرفت
